Reverse charge servizi svolti su edifici

Si ricorda che attraverso la Legge di Stabilità 2015 è stato modificato:

L’art. 17, comma 6, del DPR n. 633/72 introducendo nuove fattispecie di applicazione del reverse charge (inversione contabile) nell’ambito di alcune prestazioni di servizio svolte su “edifici” e al settore energetico.

In particolare, detto meccanismo viene ora esteso anche a:

• prestazioni effettuate su edifici di:
• pulizia
• demolizione
• installazione di impianti
• completamento
• trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra;
• trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla direttiva 2003/87/CE;
• trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
• cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore (ad esempio il GSE).

Le fatture relative a tali prestazioni dovranno riportare la seguente dicitura: “Operazione  oggetta a reverse charge ex art. 17, comma 6, DPR n. 633/72 con applicazione dell’IVA a carico del destinatario della fattura – inversione contabile”.

L’art. 74, comma 7 del DPR n. 633/72 estendendo il reverse charge, già previsto per i rottami, anche alle cessioni di “bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo”. Le fatture relative a tali prestazioni dovranno riportare la seguente dicitura: Operazione soggetta a reverse charge ex art. 74, comma 7, DPR n. 633/72 con applicazione dell’IVA a carico del destinatario della fattura – inversione contabile”.

Detta estensione è stata prevista al fine di ridurre i fenomeni di frode e di evasione dell’IVA “in particolari settori a rischio”, evitando che l’acquirente “porti in detrazione l’imposta che il cedente non provvede a versare all’erario”. Si rammenta, infatti, che il reverse charge prevede il trasferimento degli obblighi di assolvimento dell’IVA dal cedente/prestatore all’acquirente/committente.

Le novità introdotte sono in vigore a partire dall’1.1.2015. Tuttavia, essendo sorti molteplici dubbi interpretativi, al fine di sopperire le lacune normative, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con la circolare 14/E del 27.03.2015 fornendo alcuni chiarimenti che sono oggetto di trattazione a seguire.

Inoltre, l’Agenzia avendo constatato che l’applicazione delle nuove disposizioni alle fatture emesse dall’1.1.2015 poteva generare profili di incertezza, ha precisato che sono fatti salvi e non sanzionabili eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti fino al 27.03.2015.

Quindi per le operazioni effettuate dal 01.1.2015 al 27.3.2015 non bisognerà effettuare alcuna variazione delle fatture emesse a prescindere dal regime IVA applicato.

A titolo esaustivo si rammenta che il reverse charge è stato esteso anche alle cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari. Tuttavia l’entrata in vigore quest’ultima disposizione è subordinata ad una specifica autorizzazione del Consiglio europeo. In attesa di tale autorizzazione, al momento, per le cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentari continua l’applicazione del sistema dell’IVA ordinario.

APPLICAZIONE DEL REVERSE CHARGE ANTE LEGGE DI STABILITÀ 2015

Prima dell’intervento della Legge di Stabilità 2015, si ricorda che, ai sensi dell’art.17 comma 6 lett. a) il reverse charge era applicabile, esclusivamente, alle prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese del comparto edilizio che svolgono quindi l’attività di costruzione e/o ristrutturazione di immobili e che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.

Pertanto il reverse charge come disciplinato dall’art. 17 comma 6 lett.a non si applica:

• alle prestazioni di servizi rese, in forza di contratti d’appalto, direttamente nei confronti delle imprese di costruzione e/o ristrutturazione;
• alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui è affidata dal committente la totalità dei lavori (c.d.“general contractor”).

Dal punto di vista soggettivo il meccanismo del reverse charge come disciplinato dall’art. 17 comma 6 lett. a), tuttora in vigore, interessa solo i subappaltatori che svolgono un’attività ricompresa nella Sezione F della Tabella Ateco 2007 relativa alle “Costruzioni”.

Per l’applicazione del reverse charge è quindi prevista la coesistenza di due requisiti:

• soggettivo: si applica solo al subappaltatore;
• oggettivo: deve trattarsi di prestazioni di servizio ricomprese nella sezione F della Tabella Ateco ovvero prestazioni tipiche del settore edile.

Per quanto concerne le modalità applicative si ricorda che Il “reverse charge” (o inversione contabile) è un meccanismo derogatorio rispetto all’ordinario sistema dell’Iva. Per effetto di tale meccanismo, l’obbligo di assolvere l’imposta ricade sul cessionario o committente dell’operazione.

Pertanto:

• il cedente (fornitore) emette fattura senza applicazione dell’IVA l’annotazione obbligatoria “inversione contabile” e con l’eventuale indicazione della norma di riferimento;
• il cessionario/committente integra la fattura ricevuta applicando l’imposta, la annota nel registro delle fatture emesse e annota lo stesso documento nel registro degli acquisti per beneficiare della detrazione. L’effetto dell’imposta è quindi neutrale.

Tale disposizione non ha subito variazioni e continua ad applicarsi.

ESTENSIONE DEL REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL SETTORE EDILE

Ora, ai sensi della nuova lett. a-ter) dell’art.17 comma 6, il reverse charge, si applica anche a nuove fattispecie e in particolare trattasi delle prestazioni effettuate su edifici di:

• pulizia
• demolizione
• installazione di impianti
• completamento

Non è previsto alcun elemento soggettivo e pertanto le prestazioni sopra individuate sono soggette al reverse charge a prescindere dal soggetto che svolge la prestazione (ad esempio: un commerciante che effettuata un servizio di pulizia di un edificio deve applicare il reverse). Ciò che conta è che la prestazione sia effettuato su un edificio, e non il soggetto che la svolge.

Definizione di edificio

È stato precisato già in una precedente circolare dell’Agenzia delle Entrate che per edificio e fabbricato si intende “qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”. La nozione di edificio va intesa pertanto in senso restrittivo e va riferita esclusivamente ai fabbricati e non a tutti i beni immobili.

In particolare le prestazioni soggette a reverse charge di cui alla nuova lett. a-ter) riguardano:

• i fabbricati ad uso abitativo (compresi quelli di nuova costruzione)
• i fabbricati ad uso strumentale (compresi quelli di nuova costruzione)
• le parti di fabbricati, ad esempio un singolo locale di edificio;
• i fabbricati in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F/3;
• le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F/4;

Rimangono pertanto esclusi dalla nozione di edificio e quindi dall’ambito di applicazione del reverse charge di cui alla nuova lett.a-ter:

• a titolo esemplificativo: i terreni, le parti del suolo, i parcheggi, le piscine, i giardini, salvo che gli stessi non costituiscano un parte integrante dell’edificio stesso (esempio la piscina collocata sul terrazzo, il giardino pensile,l’impianto fotovoltaico collocato sul tetto);
• i beni mobili di ogni tipo.

Ambito oggettivo e soggettivo di applicazione

L’Agenzia delle Entrate, ha precisato che al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento alle quali si applica il reverse charge, occorre fare riferimento unicamente ai codici attività della Tabella Ateco 2007.

In particolare al fine di detta individuazione:

• non rileva la tipologia di attività esercitata abitualmente dal prestatore del servizio. Per definire quindi se una prestazione rientra nel meccanismo del reverse charge occorre fare riferimento esclusivamente alla natura della prestazione senza tener conto dell’attività tipica svolta dal prestatore. La tabella Ateco 2007 serve, quindi, per individuare le prestazioni da assoggettare a reverse charge e non i codici attività dei prestatori ai quali, tra l’altro, non è nemmeno richiesto di appartenere al settore edile. Così, ad esempio, un soggetto che ha come codice attività quello della demolizione, ma svolge una prestazione che non è riconducibile in base alla Tabella Ateco 2007 a una di quelle previste dalla nuova lett. a-ter), non applicherà l’inversione contrabile. Al contrario, un soggetto che effettua una demolizione, pur non svolgendo abitualmente tale attività, in riferimento a questa singola operazione, dovrà applicare il reverse charge in base alla nuova lett. a-ter).
• non rileva altresì il rapporto contrattuale stipulato tra le parti: sono quindi interessate tutte le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici rese nei rapporti tra soggetti passivi IVA a prescindere dalla tipologia di contratto (sub-appalto, appalto, prestazioni d’opera). Non influisce quindi che tali prestazioni siano rese nei confronti di committenti (appaltatore o altro subappaltatore) che non operano nel settore edile o dei contraenti generali.

Va ancora una volta ribadito che il disposto di cui alla lett. a) del citato art. 17 comma 6, ossia la previsione del reverse charge, che era già in essere prima delle novità suddette, continua ad essere applicato solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle attività indicate dalla sezione F della Tabella Ateco (denominata “Costruzioni”), diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento.

Infatti, per le prestazioni relative all’installazione di impianti, demolizione e completamento di edifici, occorrerà fare riferimento alla nuova lett. a-ter del citato articolo 17, anche se effettuate da subappaltatore nei confronti di imprese del comparto edilizio che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.

Ad esempio, si applicherà la nuova lett. a-ter) nel caso di prestazioni di completamento di un edificio rese nei confronti di un’impresa di costruzioni, in virtù di un contratto d’appalto oppure nel caso di prestazioni di pulizia rese da un’impresa nei confronti di uno studio professionale. Mentre, nel caso di prestazioni per la costruzione di un edificio si applicherà la lett. a) solo per le prestazioni in subappalto rese nei confronti dell’appaltatore.

Comunque in entrambi i casi [lett. a) e lett. a) tre] la descrizione da indicare in fattura per l’applicazione dell’inversione contabile è la medesima ovvero “Operazione soggetta a reverse charge ex art. 17, comma 6, DPR n. 633/72 con applicazione dell’IVA a carico del destinatario della fattura – inversione contabile”.

I codici Ateco 2007 identificativi delle prestazioni

Come premesso, le singole prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento sono soggette al reverse charge se rientranti nelle attività dei codici Ateco 2007 stabiliti dall’Agenzia delle Entrate. Premesso che tale elenco parrebbe tassativo, si elencano di seguito tali codici per tipologia di prestazione.

Elemento comune a tutte le attività è che la prestazione deve essere effettuata su un “edificio”. Ecco nel dettaglio i codice Ateco 2007 (selezionati dall’Agenzia delle Entrate) per individuare le prestazioni soggette al reverse charge.

Servizi di pulizia di edifici

Relativamente ai servizi di pulizia di edifici va fatto riferimento ai seguenti codici Ateco 2007:

• 81.21.00: pulizia generale (non specializzata) di edifici sia interna che esterna;
• 81.22.02: altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. In merito a tale codice, l’agenzia ha precisato che, nonostante indichi anche la pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, il reverse charge non è applicabile a dette operazioni posto che tali beni non rientrano nella nozione di edifici; esse quindi vanno assoggettate al regime ordinario IVA.

Visti i dubbi sorti in merito, si precisa che risultano in ogni caso escluse dal reverse le seguenti prestazioni di pulizia:

• codice attività 81.29.10:
• disinfezione e disinfestazione (derattizzazione) di edifici
• servizi di fumigazione di edifici
• codice attività 81.29.91:
• pulizia e lavaggio di aree pubbliche: strade, piazze, mercati, giardini, spiagge e parchi
• rimozione di neve e spargimento sale e sabbia sulle strade e autostrade, piste aeroportuali
• codice attività 81.29.99 altre attività di pulizia:
• pulizia e manutenzione di piscine

che vanno quindi assoggettate al regime ordinario IVA.

Servizi di demolizione

Per i servizi di demolizione è stato indicato solo il codice attività 43.11.00 demolizione. Devono ritenersi compresi i servizi di demolizione o smantellamento di edifici.

Restano invece soggette al regime ordinario IVA le operazioni di preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno (sgombero cantieri, movimento terra, drenaggi).

Servizi di installazione di impianti relativi ad edifici

In relazione ai servizi di installazione di impianti relativi ad edifici va fatto riferimento ai seguenti codici Ateco 2007:

• 43.21.01: installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione); si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione di impianti elettrici in tutti i tipi di edifici: cablaggio e connessioni elettriche, impianti di illuminazione;
• l’installazione di impianti di collegamento di elettrodomestici e apparecchi elettrici; o l’installazione di impianti fotovoltaici.
• 43.21.02: installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione); si considerano ricompresi in tale classe:
• il cablaggio per telecomunicazioni, reti di elaboratori e sistemi televisivi via cavo, incluse le fibre ottiche, parabole satellitari, impianti di segnalazione d’incendio, sistemi di allarme antifurto.
• 43.22.01: installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione; si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione in edifici di: impianti di riscaldamento (elettrici, a gas e petrolio), caldaie, torri di raffreddamento, collettori di energia solare non elettrici, impianti idraulicosanitari, impianti e condotte di ventilazione e di condizionamento dell’aria.
• 43.22.02: installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione); si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione di raccordi per il gas, distributori di vapore.
• 43.22.03: installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione);
• 43.29.01: installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
• 43.29.02: lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni; si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione in edifici di: materiali isolanti per isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
• 43.29.09: altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici); si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione in edifici di: porte automatiche e girevoli, parafulmini, sistemi di aspirazione;
• l’installazione di impianti pubblicitari;
• l’installazione di cancelli automatici;
• l’installazione di insegne elettriche e non;
• il montaggio di palchi, stand e altre strutture simili per manifestazioni; o l’installazione di impianti luci ed audio per manifestazioni.

Si sottolinea che i codici Ateco sopra evidenziati fanno espresso riferimento anche alle manutenzioni e riparazioni, pertanto anch’esse sono da assoggettare al reverse charge.

Da tale classe si considerano escluse, e sono quindi da assoggettare al regime ordinario IVA:

• l’installazione di macchine apparecchiature industriali rientranti nel codice attività 33.20 comprensivo delle seguenti sottoclassi:
• 33.20.01: Installazione di motori, generatori e trasformatori elettrici; di apparecchiature per la distribuzione e il controllo dell’elettricità (esclusa l’installazione all’interno degli edifici);
• 33.20.02: Installazione di apparecchi elettrici ed elettronici per telecomunicazioni, di apparecchi trasmittenti radiotelevisivi, di impianti di apparecchiature elettriche ed elettroniche (esclusa l’installazione all’interno degli edifici);
• 33.20.04: Installazione di cisterne, serbatoi e contenitori in metallo;
• 33.20.05: Installazione di generatori di vapore (escluse le caldaie per il riscaldamento centrale ad acqua calda);
• 33.20.09: Installazione di altre macchine ed apparecchiature industriali (installazione di macchine industriali all’interno di impianti industriali; smontaggio di macchine ed apparecchiature di grandi dimensioni; messa in opera finale (avviamento) di macchinari; installazione di altre macchine ed apparecchiature industriali come ad esempio impianti di refrigerazione);
• i lavori di impermeabilizzazione in opere di costruzione (rientranti nel codice attività 43.99.09);
• l’installazione con operatore di impianti luci, audio, e di amplificazione per manifestazioni, concerti (rientranti nel codice attività 90.02.01);

Servizi di completamento di edifici

Relativamente ai servizi di completamento di edifici, l’Agenzia, dopo aver evidenziato che detto termine è utilizzato dal Legislatore in modo “atecnico” ha indicato seguenti codici Ateco 2007 di riferimento:

• 43.31.00: intonacatura e stuccatura; si considerano ricompresi in tale classe: o i lavori di intonacatura e stuccatura interna ed esterna di edifici o di altre opere di costruzione, inclusa la posa in opera dei relativi materiali di stuccatura;
• 43.32.01: posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
• 43.32.02: posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili. Si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione di porte (escluse quelle automatiche e girevoli e i cancelli automatici), finestre, intelaiature di porte e finestre in legno o in altri materiali; o i completamenti di interni come controsoffitti e pareti mobili, ecc.. Da tale classe si considerano escluse: l’installazione di porte automatiche e girevoli (rientrante comunque nel codice 43.29.09 e quindi soggette al reverse charge). Si precisa che la posa in opera di “arredi” è esclusa dall’applicazione del reverse charge, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici.
• 43.33.00: rivestimento di pavimenti e di muri; si considerano ricomprese in tale classe:
• la posa in opera, applicazione o installazione, in edifici di: piastrelle in ceramica, calcestruzzo o pietra da taglio per muri o pavimenti, accessori per stufe in ceramica, parquet e altri rivestimenti in legno per pavimenti e pareti, moquette e rivestimenti di linoleum, gomma o plastica per pavimenti, rivestimenti alla veneziana, in marmo, granito o ardesia, per pavimenti o muri, carta da parati;
• l’applicazione di stucchi ornamentali;
• il trattamento di pavimenti: levigatura, lucidatura, rasatura, ecc.; o la realizzazione di pavimenti continui in resina, cemento, ecc..
• 43.34.00: tinteggiatura e posa in opera di vetri; si considerano ricomprese in tale classe:
• la tinteggiatura interna ed esterna di edifici;
• la verniciatura di strutture di genio civile;
• la verniciatura di infissi già installati;
• la posa in opera di vetrate, specchi, pellicole per vetri eccetera.
• 43.39.01: attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);
• 43.39.09: altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. “completamento di edifici”; si considerano ricompresi in tale classe:
• l’installazione di caminetti;
• la costruzione di sottofondi per pavimenti;
• la pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione.

In tale classe non sono comprese le seguenti attività:

• pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici (rientranti nella categoria 43.99.01);
• consulenza e design per decorazione di interni (rientranti nella categoria 74.10);

La Circolare precisa che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio rientra fra i servizi di completamento soggetti al reverse charge.

Si sottolinea che al fine dell’individuazione dei servizi di completamento di un edificio, oltre al riferimento ai codici Ateco sopra elencati, si ritiene che occorra avere riguardo anche all’entità del servizio. Pertanto si considerano rientranti in tale fattispecie tutti quei lavori che possono essere classificabili come lavori di modesta entità fisica (indipendentemente dal costo monetario) il cui fine è quello di completare un edificio esistente e non di creare una nuova struttura o di modificarla implicando lavori di costruzione.

Data la complessità delle situazioni concrete occorrerà comunque valutare caso per caso se un determinato servizio vi rientri o meno.

Ci sono altre attività che pur potendosi avvicinare al concetto di completamento di edificio non sono richiamate dalla Circolare e sono pertanto soggette al regime ordinario IVA: codice 43.91.00 costruzione di tetti, copertura di tetti, installazione di grondaie in quanto proprie dell’attività di costruzione di edifici e non di completamento.

Anche per le operazioni di completamento degli edifici, per le quali il dato letterale non conduceva assolutamente alla manutenzione (sia ordinaria che straordinaria), l’Agenzia delle Entrate si giustifica precisando che il termine completamento è stato utilizzato dal legislatore in modo atecnico.

Ne consegue quindi che per le prestazioni effettuate nel settore dell’edilizia la regolare generale sembra essere quella del reverse charge.

CONTRATTO UNICO CON PLURALITÀ DI PRESTAZIONI

Regola generale

L’agenzia ha evidenziato che, qualora un unico contratto comprenda una pluralità di prestazioni di servizi:

• in parte soggetti al regime del reverse charge
• in parte soggette all’applicazione dell’IVA nelle modalità ordinarie

è necessario scomporre le operazioni. Ciò significa che le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione.

A titolo esemplificativo si consideri un contratto che preveda l’installazione di impianti unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni. In tal caso, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto distinguendo quelle da assoggettare a reverse charge (installazione di impianti) da quelle assoggettabili ad IVA secondo le regole ordinarie (generiche prestazioni di servizi).

Deroga

L’Agenzia delle Entrate, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, ha stabilito una deroga alla regola generale sopra descritta nel caso di contratto d’appalto avente ad oggetto

• la costruzione di un edificio
• interventi di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia [di cui all’articolo 3,comma 1, lett. c) e d), DPR 380/2001].

nell’ambito del quale vi siano prestazioni in parte soggette al reverse charge e in parte soggette al regime ordinario IVA.

In tal caso, non occorre effettuare alcun scomputo delle operazioni soggette al reverse charge, e si applicherà l’IVA secondo le regole ordinarie sull’intero corrispettivo. All’uopo è consigliabile che l’impresa appaltata ottenga copia del provvedimento amministrativo che autorizza il committente all’esecuzione degli interventi sopra indicati.

Committente Privato

Qualora il soggetto committente sia una persona privata (persona fisica che interviene non in qualità di impresa o professionista) il prestatore dovrà applicare in ogni caso l’IVA.

Fornitura di beni con posa in opera

L’Agenzia, infine, ha confermato che le forniture di beni con posa in opera sono escluse dall’applicazione del reverse charge in quanto tale meccanismo si applica alle prestazioni di servizi. L’Agenzia aveva già chiarito infatti che la fornitura di beni con posa in opera è considerata una cessione di beni per la quale la manodopera risulta accessoria rispetto al bene fornito.

Considerato che il comportamento da tenere è differente a seconda che si tratti di prestazione di servizi piuttosto che di cessione di beni, l’Agenzia aveva precedentemente sottolineato che nelle ipotesi in cui sussistono contemporaneamente prestazione di servizi e cessione di beni occorrerà far riferimento alla volontà contrattuale espressa dalle parti per stabilire se sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare.

Pertanto si avranno i seguenti due casi:

• qualora la cessione del bene costituisce lo scopo principale e l’esecuzione dell’opera è esclusivamente volta a consentire la fruizione del bene e/o all’adattamento del bene alle esigenze del cliente, il contratto è qualificabile come “cessione con posa in opera” con la conseguente esclusione dall’ambito di applicazione del reverse charge.
• qualora la volontà contrattuale è quella di ottenere un risultato nuovo e diverso rispetto ai beni utilizzati per la realizzazione dell’opera, il contratto è qualificabile come “prestazione di servizi” rientrando nell’ambito di applicazione del reverse charge.

Secondo il Ministero delle Finanze, a titolo esemplificativo, devono essere qualificate cessioni di beni la fornitura, anche se con posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento d’aria, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti qualora il fornitore sia lo stesso produttore o soggetto che fa abitualmente commercio degli stessi.

In ogni caso, al fine di limitare eventuali pretese dell’Amministrazione Finanziaria si consiglia di stipulare contratti scritti dai quali emerga chiaramente la causa contrattuale ossia se nella volontà delle parti sia prevalente l’obbligazione di dare o quella di fare.

Ente non commerciale

Qualora la prestazione sia richiesta da un ente che opera nell’ambito dell’attività istituzionale (non avente carattere commerciale), la stessa sarà soggetta al regime ordinario IVA (al pari della persona fisica privata).

Qualora l’ente svolga anche attività commerciale e l’utilizzo della prestazione è misto (parte per l’attività commerciale e parte per quella istituzionale) bisogna procedere alla divisione del corrispettivo in due parti:

• soggetta a IVA la prestazione inerente l’attività istituzionale
• soggetta al reverse charge la prestazione relativa all’attività commerciale

La divisione del corrispettivo deve essere effettuata sulla base di parametri oggettivi.

La soluzione adottata dall’Agenzia delle Entrate può essere in alcuni casi agevole (si pensi alla pulizia di locali dove basterà rapportarsi alla superficie dell’edificio) in altri è estremamente complessa (basti pensare al caso del rifacimento della facciata di un edificio utilizzato sia per l’attività istituzionale che commerciale: quale è in tal caso il parametro oggettivo). Sul punto si auspica un ripensamento dell’Amministrazione Finanziaria.

In attesa si consiglia di stipulare il contratto in forma scritta e di prevedere apposita dichiarazione dell’Ente attestante la quota di servizio da imputare alla sfera commerciale e quella da imputare invece alla sfera istituzionale.

ESTENSIONE REVERSE CHARGE NELL’AMBITO DEL SETTORE ENERGETICO

Il meccanismo del reverse charge è stato esteso anche alle seguenti fattispecie, rientranti nell’ambito del settore energetico:

• Trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra – lett. d-bis) dell’art.17 comma 6.
• Trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori – lett. d-ter) dell’art.17 comma 6. L’agenzia specifica che sono ricomprese anche le:
• unità di riduzione delle emissioni (ERU);
• riduzioni certificate delle emissioni (CER).
• Trasferimenti di certificati relativi al gas e all’energia elettrica – lett. d-ter) dell’art.17 comma 6. Sono ricompresi i certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, quali ad esempio:
• i certificati verdi: rappresentano la produzione di energia elettrica mediante fonti rinnovabili;
• i certificati bianchi: attestano il risparmio di gas ed energia elettrica conseguito attraverso sistemi di efficientamento della produzione;
• le garanzie di origine: consentono ai fornitori di energia elettrica di provare ai clienti finali la quota o la quantità di energia derivante da fonti rinnovabili nel proprio mix energetico.
• Cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore – lett. d- quater) dell’art.17 comma 6. Caso tipico cessione a GSE. Per quanto riguarda la definizione di “soggetto-passivo rivenditore” deve intendersi “un soggetto passivo la cui principale attività in relazione all’acquisto di gas e di energia elettrica è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo personale di detti prodotti è trascurabile”. In particolare, l’Agenzia precisa che al fine dell’individuazione del “soggetto-passivo rivenditore”:
• non è necessario avere a riguardo al complesso delle attività svolte dal soggetto interessato, ma bisogna esaminare il comportamento del soggetto in relazione ai singoli acquisti di gas ed elettricità;
• una parte del prodotto può essere destinato al consumo immediato del soggetto stesso, nell’ambio dell’esercizio della sua attività economica, purchè tale uso e consumo sia di trascurabile entità. Pertanto, le cessioni di gas e di energia elettrica ad un soggetto che non assume la qualifica di “soggetto-passivo rivenditore”, secondo la definizione sopra riportata, si dovrà applicare l’IVA con le modalità ordinarie. Così accade, ad esempio, se le cessioni sono effettuate nei confronti di un consumatore finale.

L’estensione del reverse charge alle operazioni sopra elencate ha carattere temporaneo. è, infatti stabilito che l’estensione è applicata per una durata minima di 2 anni e fino al massimo alla data del 31.12.2018.

L’Agenzia ha precisato, infine, che le cessioni aventi ad oggetto il Gas di Petrolio Liquefatto (GPL) è esclusa dall’applicazione del reverse charge.

ESTENSIONE REVERSE CHARGE ALLE CESSIONI DI PALLETS

Con la modifica dell’art. 74, comma 7 del DPR n. 633/72 è stato ampliato l’ambito di applicazione del reverse charge già previsto per i rottami, estendendolo anche alle cessioni di “bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo”.

L’agenzia chiarisce che al fine dell’applicazione del reverse charge è sufficiente che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo. A differenza dei rottami non è richiesta, pertanto, la condizione che i pallets siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione.

Ciò significa che tutte le fasi di rivendita del pallet successive alla prima immissione in commercio del pallet nuovo andranno assoggettate al regime del reverse charge.

Si precisa invece che non si applica il reverse charge quando il pallet viene ceduto assieme alla merce che su di esso viene trasportata, in quanto, in tal caso l’operazione è accessoria rispetto alla cessione principale ai sensi dell’art.12 del DPR 633/72.

SOGGETTI ESCLUSI

Il meccanismo del reverse charge non trova applicazione alle prestazioni di servizi sopra descritte qualora siano rese nei confronti di soggetti che beneficiando di particolari regimi fiscali sono esonerati dagli adempimenti IVA attinenti l’annotazione nel registro delle fatture emesse e/o dei corrispettivi e l’annotazione nel registro degli acquisti.

L’Agenzia, a titolo esemplificativo, individua i seguenti soggetti esonerati dall’applicazione del meccanismo del reverse charge:

• i produttori agricoli con volume d’affari non superiore a € 7.000 di cui all’art.34, comma 6 DPR 633/72;
• gli esercenti attività di intrattenimento previsti nella Tariffa allegata al DPR 640/72;
• i soggetti che hanno optato il regime forfetario di cui alla legge 398/91 (associazioni sportive dilettantistiche iscritte al Coni, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco, società sportive dilettantistiche, associazioni bandistiche, cori amatoriali, filodrammatiche di musica e danza popolare);
• i soggetti che effettuano spettacoli viaggianti o che svolgono le altre attività di cui alla Tabella C allegata al DPR 633/872 (spettacoli cinematografici e misti di cinema e avanspettacolo, sportivi, ecc..), che nell’anno solare precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore a € 25.822,84.

CASI PARTICOLARI

L’Agenzia delle Entrate ha trattato anche alcuni casi particolari che si espongono di seguito.

Nuovo regime forfetario e regime dei minimi

Per i soggetti che adottano il nuovo regime forfetario oppure il regime dei minimi è previsto che, con riferimento:

• alle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate (fatture emesse), essi non applicano mai il reverse charge;
• agli acquisti di beni e servizi in regime di reverse charge (fatture ricevute), gli stessi sono tenuti ad assolvere l’imposta secondo tale meccanismo e, non potendo esercitare il diritto alla detrazione, dovranno effettuare il versamento dell’imposta a debito emergente.

Regime IVA per cassa

I soggetti che hanno optato per l’IVA per cassa e che, dall’1.1.2015 pongono in essere operazioni che rientrano nel meccanismo del reverse charge per effetto delle nuove disposizioni, relativamente a tali operazioni dovranno derogare al regime dell’IVA per cassa applicando le regole specifiche del reverse charge.

Split payment – Enti pubblici

Si rammenta che mediante il meccanismo dello split payment l’ente pubblico cessionario/committente corrisponde al fornitore del bene o del servizio il corrispettivo pattuito al netto dell’IVA indicata in fattura, che dovrà essere versata all’Erario direttamente dall’ente pubblico.

L’agenzia conferma che li meccanismo dello split payment non può essere applicato per le prestazioni di servizi, che in base alle nuove disposizioni sono soggette al meccanismo del reverse charge, rese nei confronti della Pubblica Amministrazione e rientranti nell’esercizio della sua attività economica.

Quindi per i servizi in oggetto acquisiti dalla PA nell’esercizio della propria attività economica si dovranno applicare le regole specifiche del reverse charge, mentre per quelli acquisiti nell’ambito della propria attività istituzionale si applicherà lo split payment.

Anche in tal caso non sempre sarà semplice individuare criteri oggettivi di divisione delle prestazioni. Si consiglia quindi di stipulare sempre un contratto scritto nell’ambito del quale l’Ente Pubblico dovrà attestare quale parte del corrispettivo è riferita all’attività commerciale.

Utilizzo del plafond

L’Agenzia ha chiarito che in presenza di una lettera d’intento inviata dall’esportatore abituale ed emessa con riferimento a operazioni assoggettabili al meccanismo del reverse charge in base alle nuove disposizioni, relativamente a tali operazioni occorrerà applicare la disciplina specifica del reverse charge in quanto costituisce la regola prioritaria.

Per tali operazioni non potrà quindi essere utilizzato il plafond e non potranno essere conseguentemente fatturate con riferimento alla lettera d’intento ricevuta (ex art. 8, comma 1, lett. c) DPR 633/72).

Società consorziate

Al fine di individuare le modalità di applicazione del reverse charge in presenza di organismi di natura associativa, l’Agenzia aveva già precisato che “le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio a terzi”.

Pertanto, nel caso in cui il consorzio applichi il reverse charge, lo stesso risulta altresì utilizzabile anche da parte delle società consorziate per le prestazioni rese al consorzio. L’agenzia conferma quindi che tali chiarimenti devono ritenersi validi anche con riferimento alle nuove fattispecie di reverse charge.